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一、利用個人居住地的變化避稅 目前，世界上多數(shù)國家都同時實行居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)。其通常的做法是對居民納稅的全球范圍所得征稅，被稱為“無限納稅義務(wù)”。而對非居民僅就其來源于本國的所得征稅，這被稱為“有限納稅義務(wù)”。因此，以各種方法避免使自己成為某一國居民，便成為逃避納稅義務(wù)的關(guān)鍵所在。 每個國家對居民身份的確定標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的，其中主要是住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)不一樣。住所標(biāo)準(zhǔn)是，只要一個人在一國擁有永久性住宅，那么這個人就是該國居民。時間標(biāo)準(zhǔn)是只要一個人在一國連續(xù)停留一定時間（如半年或1年），那么這個人也同樣被視為該國居民。這些不同居民身份標(biāo)準(zhǔn)的確定，往往存在一些漏洞，使一些跨國納稅人游離于各國之間，確保自己不成為任何一個國家的居民。他們采用的方法有兩種，即避免成為居民和避免成為高稅國居民。 1.避免成為居民 跨國納稅人為避免納稅，可設(shè)法使其不成為任何一個國家的居民。他們采取不購置住宅、出境、流動性居留或壓縮居住時間等方法來避免成為任何一國的居民，逃避稅收。有的甚至長期住在輪船上，四處飄泊，成為“無國籍人”。 2.避免成為高稅國居民 高稅國通常是指征收較高所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅的國家，但最主要的還是指較高的所得稅國。居住在高稅國的居民可以移居到一個合適的低稅國，通過遷移住所的方法來減輕納稅義務(wù)。這種出于避稅目的的遷移常被看做“純粹”的居民。一般包括兩類：第一類是已離退休的納稅人，這些人從原來高稅國居住地搬到低稅國居住地以便減少退休金稅和財產(chǎn)、遺產(chǎn)稅的支付；第二類是在某一國居住，而在另一國工作的納稅人。他們以此來逃避高稅負(fù)的壓迫。 一般來說，以遷移居住地的方式躲避所得稅，不會涉及過多的法律問題，只要納稅居民具有一定準(zhǔn)遷手續(xù)即可，但要支付現(xiàn)已查定的稅款，按一定的資本所得繳納所得稅。 各國政府為了反避稅，對旨在避稅的虛假移民作了種種限制。所謂虛假移民是指納稅人為獲得某些稅收好處而進(jìn)行的短期移民（通常是1年以內(nèi)）。許多國家都明文規(guī)定，凡個人放棄本國住所而移居國外，但在一年內(nèi)未在國外設(shè)置住所而又回本國的居民，在此期間發(fā)生的收入所得一律按本國稅法納稅。這一規(guī)定使跨國避稅的可能性大大減少。 二、利用公司居住地的變化避稅 利用公司居住地的變化與個人居住地的變化來避稅，二者有明顯的不同。公司很少采用向低稅國實行遷移的方法。這是因為許多資產(chǎn)（廠房、地皮、機(jī)器設(shè)備等）帶走不便，或無法帶走；在當(dāng)?shù)刈冑u而產(chǎn)生資產(chǎn)利得，又需繳納大量稅款，這實在是一項破財之舉。 那么，公司采用什么方式使其避免成為高稅國的法人居民呢？ 國際上對法人居民的判定標(biāo)準(zhǔn)主要有兩類：一類是按機(jī)構(gòu)登記所在地；另一類是按實際管理機(jī)構(gòu)所在地。 按前一類判定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)只要采取變更登記地的臨時措施，便可比較容易地達(dá)到避稅的目的。后一類實際管理機(jī)構(gòu)判別標(biāo)準(zhǔn)有多種，例如總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，即在一個行使居民稅收管轄權(quán)的國家內(nèi)設(shè)有總機(jī)構(gòu)的公司，就是該國的居民；管理中心標(biāo)準(zhǔn)，即在一個行使居民稅收管轄權(quán)的國家內(nèi)設(shè)有實際控制或?qū)嶋H管理中心的公司，就是該國的居民；主要經(jīng)濟(jì)活動標(biāo)準(zhǔn)，只要某公司的主要經(jīng)濟(jì)行動在一個行使居民稅收管轄權(quán)的國家境內(nèi)，則該公司就成為該國的居民。 在利用公司居住地變化進(jìn)行避稅的過程中，人們還可借助“信箱”公司或中間操作等方式�！靶畔洹惫�司是指那些僅具有法定的組織形式完成居住所在國法定登記手續(xù)的公司，這些公司名義上所應(yīng)從事的各項工商活動，均由在其它國家的公司或分支機(jī)構(gòu)實行。這些公司或分支機(jī)構(gòu)多是設(shè)在有投資稅收優(yōu)惠的國家中的法人組織和實體，這些公司和實體享受各種稅收優(yōu)惠。 目前，絕大多數(shù)國家利用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念作為對非居住者公司征稅的依據(jù)�！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”一般是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定場所。但近幾年，由于不需要設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動越來越多，再加上技術(shù)水平的提高和產(chǎn)品生產(chǎn)周期的縮短，相當(dāng)一部分企業(yè)可以在政府規(guī)定的免稅期內(nèi)實行其經(jīng)營活動，并獲得相當(dāng)可觀的收入。 ［案例二百五十九］ 韓國一些海外建筑承包公司在中東、拉美一些國家規(guī)定非居民公司在半年（183天）以內(nèi)獲得的收入可以免稅，韓國海外建筑承包公司常常設(shè)法在半年（183天）以內(nèi)完成其建筑工程，免繳這些國家的收入所得稅。 ［案例二百六十］ 日本早在80年代初就興建了許多海上流動工廠車間，這些工廠車間全部設(shè)置在船上，可以流動作業(yè)。這些流動工廠曾先后到亞洲、非洲、南美洲等地進(jìn)行流動作業(yè)�！昂Ｉ瞎�廠”每到一國，就地收購原材料，就地加工，就地出售，整個生產(chǎn)周期僅為一、兩個月。加工、出售完畢，開船就走，不須繳納一分錢的稅款。1981年，日本的一家公司到我國收購花生，該國公司派出它的一個海上車間在我港口停留27天，把收購的花生加工成花生米，把花生皮壓碎后又賣給我國。結(jié)果，我國從日本獲得的出售花生的收入，有64％又返給日本，而且日本公司獲得花生皮制板的收入分文稅款未納，造成這一現(xiàn)象的直接原因就是我國和其它多數(shù)國家都對非居民公司的存留時間作了規(guī)定（如我國規(guī)定非居民公司只在超過半年后才負(fù)有納稅義務(wù)），日本公司就是利用了這種規(guī)定，我國稅務(wù)部門毫無辦法，只得眼睜睜地讓其避稅。 三、利用資產(chǎn)的流動避稅 資產(chǎn)的流動是指納稅人（包括自然人和法人）將其資產(chǎn)移居國外的行為。 1.企業(yè)資產(chǎn)的流動 跨國公司利用其分支機(jī)構(gòu)或子公司分布國度的稅收差異，精心安排收入和費用項目及其收付標(biāo)準(zhǔn)，使高稅國機(jī)構(gòu)或公司的成本費用加大，應(yīng)稅所得減少；低稅國機(jī)構(gòu)或公司的成本費用減少，應(yīng)稅所得加大，導(dǎo)致企業(yè)的所得從高稅國流向低稅國，達(dá)到避稅目的。 2.個人資產(chǎn)的流動 個人財產(chǎn)也可以通過由高稅國向低稅國的移動，來達(dá)到避稅的目的。他們通常采用信托方式，造成法律形式上所得或財產(chǎn)與原所有人的分離，但分離出去的這部分所得或財產(chǎn)仍受法律的保護(hù)。例如，日本某公司為躲避本國所得稅，將其年度利潤的80％轉(zhuǎn)移到巴哈馬群島的某一信托公司，由于巴哈馬群島是自由港，稅率比日本低得多，該日本公司就可以有效地避稅。 四、利用人和資產(chǎn)的非流動避稅 納稅人有時并不離開他的國家或?qū)嶋H移居出境，而呆在本國不動，也可以達(dá)到避稅的目的。他們常常利用與銀行之間的契約關(guān)系來進(jìn)行避稅。 ［案例二百六十一］ 日本和美國簽有互惠雙邊稅收協(xié)定，日本銀行從美國居民手中獲取利息支付可以減輕稅負(fù)50％（美國規(guī)定利息率為20％，日本銀行可按10％支付）。當(dāng)香港永裕發(fā)集團(tuán)公司與美國湯姆食品公司發(fā)生借貸關(guān)系時，香港永裕發(fā)集團(tuán)公司提供貸款，美國湯姆食品公司需要貸款，香港永裕發(fā)公司便可委托日本千代銀行代替香港永裕發(fā)公司向美國湯姆食品公司收取貸款利息，這樣就可以實現(xiàn)少納50％稅的好處，也就是說香港永裕發(fā)集團(tuán)公司借了銀行的“光”。 資產(chǎn)的非流動主要是利用各國稅法中有關(guān)“延期”納稅的規(guī)定，通過在低稅國的一個實體，通常是一個法人如子公司，將所得和財產(chǎn)積存起來，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。所謂延期納稅，是指實行居民稅收管轄權(quán)的國家對外國子公司取得的利潤等收入，在沒有以股息等形式匯給母公司之前，對母公司不就外國子公司的利潤征稅。因此，一個納稅人利用資產(chǎn)非流動的形式的避稅，究竟能在多大程度上取得成功，取決于有關(guān)國家稅法對延期納稅規(guī)定的寬嚴(yán)。 五、多種避稅方法主要形式的結(jié)合 跨國納稅人的避稅主要是通過對幾種方法的交叉并用。從納稅主體同納稅客體的結(jié)合看，主要有4種基本的結(jié)合方式。 1.人的流動與資產(chǎn)的流動相結(jié)合 個人或法人連同其全部或部分收入來源或資產(chǎn)移居出境，一般可以避免本國的稅收。實行人員和資產(chǎn)流動避稅的一個先決條件是納稅人及其擁有的資本、財物等享有充分或一定的流動自由，在國家管制甚嚴(yán)、自由度不高的國家，此種方法實現(xiàn)的可能性較小。 2.人的流動與資產(chǎn)的非流動相結(jié)合 當(dāng)納稅人游離于不同國度之間，而其資產(chǎn)卻保留在某一國境內(nèi)時，就構(gòu)成了人員流動和資產(chǎn)的非流動。這種方式的優(yōu)越性在于，納稅人可將其資產(chǎn)置放于某一低稅國或低稅區(qū)。同時，納稅人還可將其活動安排在低費用區(qū)。但用這種方法避稅較為罕見。因為一個自然人移居通常會結(jié)束在原居住國內(nèi)的工作，而在新居住國開始新的工作。而一個法人移居出境，則要帶走它的產(chǎn)業(yè)。這就意味著它們的主要收入來源和資產(chǎn)應(yīng)一同遷出。如果在移出國留下部分資產(chǎn)，那么，它們在移出國對留下資產(chǎn)的收入仍要負(fù)納稅義務(wù)。 3.人的非流動和資產(chǎn)的流動相結(jié)合 這是一種十分重要的跨國避稅方法，它的內(nèi)容主要有兩種。第一種是納稅人通過轉(zhuǎn)移利潤或收入的方式避稅。收入、利潤、資本的跨國移動是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個十分普遍的現(xiàn)象。從本質(zhì)上講，收入、利潤、資本的跨國移動與跨國避稅并沒有什么天然聯(lián)系，二者并不等同。然而在事實上，收入、利潤、資本從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或從納稅區(qū)轉(zhuǎn)移到國際避稅地、自由港，這種轉(zhuǎn)移都構(gòu)成了事實上的避稅。第二種是納稅人通過建立“基地公司”方式避稅，“基地公司”是指一個對國外收入不征稅或少征稅的國家或地區(qū)建立的公司，該公司的主要業(yè)務(wù)并不發(fā)生在該國，而是以公司分支機(jī)構(gòu)或子公司的名義在國外從事和進(jìn)行。顯然，“基地公司”具有避稅地的某些性質(zhì)，它通過公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)及財務(wù)往來，很容易實現(xiàn)跨國避稅。 4.人的非流動與資產(chǎn)非流動結(jié)合 這是一種利用短期居留在國外，而將取得的收入既不在收入來源國納稅，也不在居住國納稅的避稅方法。這種方法主要是在各國稅收管轄權(quán)的差異中尋找“真空地帶”，打“擦邊球”，其避稅數(shù)額一般不大，但要堵塞卻不容易。 六、國際避稅計劃剖析 國際避稅計劃是指跨國納稅人為了避稅而制定的計劃。 由于稅收負(fù)擔(dān)的輕重對國際性經(jīng)營關(guān)系重大，所以，越來越多的跨國納稅人精心研究各國稅收制度間的差異及法律上的漏洞，以合法的方式逃避稅收，減免稅負(fù)。許多精通國際稅收事務(wù)的職業(yè)稅收顧問，為納稅人在稅務(wù)當(dāng)局沒有盯緊的地方打開一條條通道，并逐漸使這項業(yè)務(wù)專門化。他們聚集在會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所，為客戶逃避國際稅收提供咨詢服務(wù)。 國際避稅計劃可以在許多方面為跨國納稅人提供避稅方式的選擇。諸如，一個跨國公司在國外應(yīng)采用哪一種最有效的經(jīng)營方式來減少稅收，是設(shè)立分公司好，還是設(shè)立子公司好。如果設(shè)立一家子公司，是獨資好，還是合資好，或者既不設(shè)分公司，也不設(shè)子公司，而是設(shè)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”更有利。一個跨國公司內(nèi)各聯(lián)屬企業(yè)的收入和費用應(yīng)如何安排，怎樣才能在不觸犯稅收法規(guī)的前提下，通過設(shè)計最優(yōu)的內(nèi)部價格，把收入多安排在低稅國，費用多安排在高稅國。一個跨國公司應(yīng)如何充分利用各相關(guān)國家稅法中的減免稅優(yōu)惠條款，來減輕稅負(fù)，這些都屬于國際避稅計劃所研究的問題。 1.選擇低稅點 許多國家稅法規(guī)定，合伙企業(yè)的營業(yè)利潤不按公司征稅，而按各個合伙人征稅。 ［案例二百七十二］ 納稅人杰克遜經(jīng)營一家水果店，年盈利2萬美元。該商店如按合伙人課征個人所得稅，稅率為40％，納稅人杰克遜可凈得稅后利潤12000美元（即＄20000-＄20000×40％）。這家商店如按公司課征所得稅，稅率30％，稅后利潤14000美元全部作為股息分配，納稅人杰克遜還要再交一道個人所得稅5600美元（即＄14000×40％）。這樣，杰克遜凈得稅后利潤只有8400美元。與前者相比，多負(fù)擔(dān)所得稅款3600美元（即＄11600-＄8000）。面對這一現(xiàn)實，專家們可以告訴杰克遜不要作出組織公司的決定。 這樣的例子舉不勝舉，任何一個國家的稅收制度，不管考慮得如何周全，稅收負(fù)擔(dān)在不同稅收人、不同征稅對象之間，總有安排失當(dāng)之處，這就給納稅人提供了選擇的余地。 2.利用稅收優(yōu)惠待遇 世界各國都規(guī)定有各種稅收優(yōu)惠政策，諸如差別稅率、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等，納稅人在利用優(yōu)惠待遇上大有文章可作。 ［案例二百七十三］ 一個跨國公司可以通過買進(jìn)低稅國內(nèi)被清盤的虧損企業(yè)，來減輕稅負(fù)。假定高稅國美國的圣力科公司原應(yīng)稅所得5000萬元，所得稅率60％，應(yīng)征所得稅3000萬元。新加坡的興泰公司虧損1000萬元，圣力科公司支付500萬元將興泰公司購進(jìn)，作為圣力科公司的子公司。在兩公司所得匯總計算后，所得稅可以少交600萬元。減去購進(jìn)支付的500萬元，圣力科公司還可凈得100萬元。即圣力科公司在這次購買中，獲得了相當(dāng)于500萬元資產(chǎn)的一家公司，但其分文未付，反而還得到100萬元收益。 計算如下： 圣力科公司原應(yīng)稅所得：5000萬元 興泰公司虧損額：1000萬元 避稅收益1000萬元×60％=600萬元 支付購進(jìn)興泰公司投資：500萬元 凈收入：100萬元 通過這種選擇，納稅人少繳了稅款。 ［案例二百七十四］ 太 郎先生是日本居民，在避稅港巴拿馬設(shè)立一家享利田公司，并擁有該公司40％的股份。另外60％的股權(quán)由寧娜、巴特、山本各擁有20％，寧娜、巴特先生非日本居民，山本為日本居民。依據(jù)日本稅法規(guī)定，設(shè)在避稅港的公司企業(yè)，如50％以上的股權(quán)由日本居民所擁有，這家公司的稅后利潤即使沒有作為股息匯回日本，也要申報并計稅。而太郎、山本兩先生的股權(quán)均未超過法定的50％，結(jié)果享受到了稅收優(yōu)惠。 七、濫用稅收協(xié)定避稅的主要手法 濫用稅收協(xié)定以逃避稅收的手法有多種多樣，大體上可以歸納為以下三類。 1.設(shè)置直接的傳輸公司 ［案例二百七十五］ 美國思特公司有來源于中國榮華公司的股息收入，但中、美兩國尚未建立稅收協(xié)定關(guān)系。美國思特公司又在日本組建一家山村公司。中國榮華公司的股息可先支付給日本的山村公司，山村公司再轉(zhuǎn)付給美國的思特公司。山村公司組建的真正動因不是出于生產(chǎn)經(jīng)營的實際需要，而是為了利用日本、中國和美國、日本兩個稅收協(xié)定，迂回日本取得在中國本來得不到的稅收利益。在這種情況下，日本的山村公司便被看做是一家濫用稅收協(xié)定的傳輸公司。 2.設(shè)置腳踏石式的傳輸公司 這一手法與第一類的假設(shè)基本相同。 3.設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司 許多國家對外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定都明確規(guī)定，締約國一方居民公司向締約另一方居民公司支付股息、利息或特許權(quán)使用費，可享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是該公司由外國投資者控制的股權(quán)不得超過一定比例（譬如全部股權(quán)的25％以上）。這樣，非締約國的居民公司可以精心組建外國低股權(quán)的控股公司（小于25％），以獲得優(yōu)惠。 八、“避稅地”的利用及其特點 “避稅地”一般是指某一國家或地區(qū)的政府為吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)經(jīng)濟(jì)，彌補自身的資本不足和改善國際收支狀況，在本國或本地區(qū)劃出一定區(qū)域和范圍，也可能是全部區(qū)域和范圍，鼓勵吸引外國資本來此投資及從事各種經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易活動。投資者和從事經(jīng)營活動的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這種區(qū)域范圍就被稱為“避稅地”�！氨芏惖亍笨梢允歉劭凇⒋a頭、沿海地區(qū)或交通便利的城市，也可以是內(nèi)陸地區(qū)。 1.“避稅地”分類 近年來，國際上形形色色的避稅地主要分三類。 第一類是沒有個人或公司所得稅、凈財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅或贈與稅的國家或地區(qū)，一般被稱為“純國際避稅地”。如“巴哈馬、百慕大、格陵蘭、開曼群島、瑙魯?shù)取?第二類是對外國經(jīng)營者給予特別稅收優(yōu)惠的國家或地區(qū)。馬來西亞、新加坡、巴拿馬、香港、哥斯達(dá)黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買加、列支敦土登、澳門、瑞士等。 第三類是對投資經(jīng)營者僅提供某些稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。如英國、加拿大、希臘、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、菲律賓等。 當(dāng)然，一個國家或地區(qū)如果想成為“國際避稅地”，并非僅靠提供某一種或幾種稅收方面的優(yōu)惠就行，實際上，一個成功的避稅地必須具備多方面的條件。 第一，它必須在一種主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對所得稅減征或不征。 第二，“避稅地”必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營者必須有足夠的安全感，否則難以對國際資本和投資經(jīng)營者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒有用。 第三，“避稅地”必須能滿足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營者的各種需求，如社會公共設(shè)施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等。 2.“避稅地”的特點 （1）有獨特的低稅結(jié)構(gòu)。低稅是“避稅地”的基本特征，不但占國民生產(chǎn)總值的稅收負(fù)擔(dān)輕，更重要的是直接稅不同于間接稅，本身不易轉(zhuǎn)嫁，只有負(fù)擔(dān)輕，才能像磁鐵一樣吸引外部資源。在“避稅地”的稅收負(fù)擔(dān)之所以輕，關(guān)鍵在于這些國家或地區(qū)沒有國防支出，財政預(yù)算支出也不沉重，沒有必要依靠重稅。 （2）有明確的避稅區(qū)域范圍。這些區(qū)域小的可以是一個島、一個港口城市、一個出口加工區(qū)、一個自由貿(mào)易區(qū)，大的可以是整個國家。無論大小，都實行統(tǒng)一的低稅制度，以吸引人們定居和投資，借以刺激經(jīng)濟(jì)的繁榮。 （3）“避稅地”不僅提供減免稅優(yōu)待，稅種也比一般國家或地區(qū)少。相當(dāng)一些“避稅地”只征收所得稅，除少數(shù)消費品外，一般不課征流通稅，商品的進(jìn)出口稅也放得很寬。提供稅收優(yōu)惠的形式也多種多樣，幾乎沒有兩個“國際避稅地”的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。 （4）“避稅地”為金融組織和機(jī)構(gòu)提供方便。在“避稅地”，外國銀行開展業(yè)務(wù)不受當(dāng)?shù)卣�府監(jiān)督。當(dāng)?shù)卣�府對銀行之間及與銀行有往來業(yè)務(wù)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實體和個人之間所需保密的信息、文件等給予保密，絕不泄露。加上“避稅地”銀行管理條例比較松，銀行開支費用低，因而，許多金融組織和機(jī)構(gòu)愿意到“避稅地”設(shè)置機(jī)構(gòu)，開展業(yè)務(wù)。 3.利用“避稅地”避稅的主要方式 （1）虛設(shè)機(jī)構(gòu)。虛設(shè)機(jī)構(gòu)是指某國的國際投資者在“避稅地”設(shè)立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經(jīng)過“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到“避稅地”子公司的賬上，達(dá)到避稅的目的。 （2）以基地公司為控股公司。這種方式要求下屬公司將所獲得的利潤以股息形式匯到基礎(chǔ)公司，利用雙方稅收協(xié)定達(dá)到避稅的目的。例如，一家英國公司支付給其巴西母公司的股息要繳納稅率為30％的英國預(yù)提稅。如果與荷蘭之間雙邊稅收條約規(guī)定，英國子公司支付給荷蘭公司的股息按5％的稅率繳納預(yù)提稅，荷蘭對控股公司收取的股息不征稅。避稅地控股公司利用自己有利的免稅條件，可以把籌集來的資金再投資，再賺取新的免稅收入。 （3）以基地公司作為信托公司。所信托的資產(chǎn)實際上在幾千里之外，資產(chǎn)信托人與受益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人按其意愿行事，從而可以避稅。 （4）以基地公司作為金融公司。金融公司可以利用避稅地從事特殊業(yè)務(wù)活動。其中包括從事庇護(hù)外國消極投資收入的業(yè)務(wù)，為外國投資者掌握存款，并為各種公司及附屬機(jī)構(gòu)提供經(jīng)營管理的便利條件。 九、逆向避稅特點和形式 在一般的國際避稅中，納稅人常常是盡可能避免高稅管轄權(quán)，而進(jìn)入低稅管轄權(quán)，以進(jìn)行國際避稅，但是客觀上也存在著另一種避稅現(xiàn)象，即跨國納稅人避免低稅管轄權(quán)，而進(jìn)入高稅管轄權(quán)。由于避免高稅管轄權(quán)而進(jìn)入低稅管轄權(quán)所進(jìn)行的國際避稅是順向的，而避免低稅管轄權(quán)進(jìn)入高科管轄權(quán)則正好相反，所以稱之為逆向避稅。逆向避稅這一概念可以表述為跨國納稅人借助避免低稅管轄權(quán)而進(jìn)入高稅管轄權(quán)，以最大限度地謀求所需利益的行為。 1.逆向避稅的特點 逆向避稅除了在方向上與順向避稅相反外，還在謀利上有以下幾個特點。 （1）謀利上的間接性。從表面上看，逆向避稅并不能減輕國際納稅義務(wù)，反而會加重國際納稅義務(wù)，這似乎不可理解。但是，借助這種手段卻能達(dá)到最大限度地謀求利益的目的，具有極大的隱蔽性，往往不易引起人們的注意。 （2）謀利的非稅性。逆向避稅不僅不能直接謀取稅收利益，而且還犧牲稅收利益。但通過犧牲稅收利益，將帶來所需的更大的非稅收利益，它已不只是一個稅收問題。 （3）謀利的多樣性。逆向避稅所要謀求的利益隨具體情況而變，有時為了實現(xiàn)凈利潤最大化；有時是為有效地實現(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略；有時在當(dāng)期不能謀利，但對將來有利。 2.逆向避稅的形式 逆向避稅的方式很多，最常見的大致有三種。 （1）以謀求即期凈利潤最大化為目標(biāo)。 ［案例二百七十六］ 美國的稅率為50％，中國的稅率為20％，美國福泰電子公司到中國開辦了一家合營企業(yè)可梅勒公司，并負(fù)責(zé)原材料進(jìn)口和產(chǎn)品的出口。按一般做法，美方合營者應(yīng)向中國轉(zhuǎn)移利潤，如采用高價將可梅勒公司的產(chǎn)品賣給福泰電子公司，或采用低價從福泰電子公司購買原材料�？擅防展�司應(yīng)實現(xiàn)應(yīng)稅所得100萬元，向中國納稅20萬元，稅后利潤80萬元，但由于外方合營者的操縱，可梅勒公司僅實現(xiàn)利潤50萬元，向中國納稅10萬元，稅后利潤為40萬元；而福泰電子公司多實現(xiàn)應(yīng)稅所得50萬元，多向美國納稅25萬元，同時增加稅后利潤25萬元，福泰電子公司因獨享所增加的利潤25萬元，將會實現(xiàn)凈利潤最大。假設(shè)稅后利潤對半分配，則有40×50％＋25＞80×50％。在這個過程中，中國減少稅收10萬元（即20-10），美國增加稅收25萬元，跨國納稅人多納15萬元（即25＋10-20），而本國合營者少得利潤20萬元（即80×50％-40×50％）。 這種逆向避稅，以謀求即期利潤最大化為目標(biāo)，故與一般的國際避稅較接近。 （2）以有效實現(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略為目標(biāo)。 ［案例二百七十七］ 中國（稅率為30％）齋善食品公司在泰國（稅率為20％）開辦了一家子公司孟丹食品公司，1998年齋善食品公司因缺乏資本，需從孟丹食品公司補充，但由于泰國采取了較為嚴(yán)格的外匯管制措施，齋善食品公司難以從孟丹食品公司直接取得資本。這時，可通過轉(zhuǎn)讓定價的方式使孟丹食品公司少實現(xiàn)應(yīng)稅所得100萬元，而齋善食品公司多實現(xiàn)應(yīng)稅所得100萬元。這樣，跨國納稅人共需多納稅10萬元（即100×30％-100×20％），其中泰國減少稅收20萬元（即100×20％），中國增加稅收30萬元（即100×30％），但跨國納稅人借助稅收損失10萬元而有效地實現(xiàn)了資本轉(zhuǎn)移70萬元（即100-30）。雖然以損失一定的即期稅收利益為代價，但有效地實現(xiàn)了所需的資本轉(zhuǎn)移，預(yù)期會帶來更大的利益。 （3）以逃避預(yù)期風(fēng)險為目標(biāo) 這里的預(yù)期風(fēng)險主要是指政治方面而非經(jīng)營方面的，因而是一種政治性的逆向避稅。例如，一國現(xiàn)行稅率很低，但政局不穩(wěn)或政策多變，跨國納稅人會因存在預(yù)期風(fēng)險（沒收財產(chǎn)，大幅度提高稅率），而借助逆向避稅以實現(xiàn)逃避預(yù)期風(fēng)險的目標(biāo)。跨國納稅人會采用種種手段盡可能將所得轉(zhuǎn)走，以謀求預(yù)期最大利益。 一般來說，對于第一類型的逆向避稅，納稅人是主動運用的；對于后兩種類型的逆向避稅，卻是納稅人迫不得已而為之。 第二節(jié) 典型國際避稅方法案例解析 ［案例二百七十八］ 樂迪嘉跨國公司總部設(shè)在美國，并在英國、法國、中國分設(shè)懷德公司、賽爾公司、雙喜公司三家子公司。懷德公司為在法國的賽爾公司提供布料，假設(shè)有1000匹布料，按懷德公司所在國的正常市場價格，成本為每匹2600元，這批布料應(yīng)以每匹3000元出售給賽爾公司；再由賽爾公司加工成服裝后轉(zhuǎn)售給中國的雙喜公司，賽爾公司利潤率20％；各國稅率水平分別為：英國50％，法國60％，中國30％。樂迪嘉跨國公司為逃避一定稅收，采取了由懷德公司以每匹布2800元的價格賣給中國的雙喜公司，再由雙喜公司以每匹3400元的價格轉(zhuǎn)售給法國的賽爾公司，再由法國賽爾公司按價格3600元在該國市場出售。 我們來分析這樣做對各國稅負(fù)的影響。 （一）在正常交易情況下的稅負(fù) 懷德公司應(yīng)納所得稅=（3000-2600）×1000×50％=200000（元） 賽爾公司應(yīng)納所得稅=3000×20％×1000×60％=360000（元） 則對此項交易，樂迪嘉跨國公司應(yīng)納所得稅額合計=200000＋360000 = 560000（元） （二）在非正常交易情況下的稅負(fù) 懷德公司應(yīng)納所得稅=（2800-2600）×1000×50％=100000（元） 賽爾公司應(yīng)納所得稅=（3600000-3400000）×60％=120000（元） 雙喜公司應(yīng)納所得稅=（3400-2800）×1000×30％=180000（元） 則樂迪嘉跨國公司應(yīng)納所得稅額合計=100000＋120000＋180000=400000（元） 比正常交易節(jié)約稅收支付：560000-400000=160000（元） 這種避稅行為的發(fā)生，主要是由于英、法、中三國稅負(fù)差異的存在，給納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移稅負(fù)提供了前提。 ［案例二百七十九］ 美國的時利萊公司在中國和日本有五州、九州兩家子公司。五州公司當(dāng)年盈利3000萬元，按5％的固定股息利率，年終應(yīng)向時利萊公司支付股息：3000萬×5％=150萬元；九州公司當(dāng)年盈利2000萬元，按4％的固定股息利率，年終應(yīng)向時利萊公司支付股息：2000萬×4％=80元。中國、日本兩國政府規(guī)定對匯出本國的股息征收20％的預(yù)提所得稅。為逃避這部分稅收，五州公司、九州公司將市場價值400萬元和200萬元的商品分別以250萬元、120萬元賣給了時利萊公司，以代替股息支付。 我們來分析這樣做的避稅效應(yīng)。 1.正常支付股利時的稅負(fù) 五州公司應(yīng)納預(yù)提稅稅額=150萬×20％=30萬元 九州公司應(yīng)納預(yù)提稅稅額=80萬×20％=16萬元 共應(yīng)納預(yù)提稅稅額：30＋16=46萬元 2.以商品代替股息支付時的稅負(fù) 五州、九州公司將商品以低價售給時利萊公司，時利萊公司從中獲得與股息等值的回報，五州、九州公司因支付方式改變，且無盈利，既可避免所得稅，又不必納預(yù)提稅。 ［案例二百八十］ 美國內(nèi)稅法規(guī)定，對匯出境外的股息、利息等所得須征收20％的預(yù)提稅；法國稅法則規(guī)定對匯出境外的股息、利息等所得征收30％的預(yù)提稅。同時為協(xié)調(diào)美、法兩國稅收利益，兩國簽訂稅收協(xié)定，規(guī)定發(fā)生在兩國之間的同類所得只征收5％的預(yù)提稅。今有德國萊希德公司貸款給美國克林娜公司，每年克林娜公司需向萊希德支付200萬美元的利息。為減輕預(yù)提稅負(fù)，萊希德公司在法國租用一個郵箱，冒充法國居民，使利息的預(yù)提稅稅率由20％降為5％。 這是利用郵箱方式濫用稅收協(xié)定避稅的一種方式，按萊希德公司在兩國的正常身份，200萬美元利息應(yīng)預(yù)提稅40萬美元；冒充法國居民后，僅負(fù)擔(dān)預(yù)提稅10萬美元。 ［案例二百八十一］ 美國奧利特公司擁有一項專利權(quán)，研制費用為20萬美元，有效年限為20年。奧利特公司欲將此項專利轉(zhuǎn)讓給中國的亞聯(lián)公司，因為美國、中國市場上無同類專利可比價格，雙方將轉(zhuǎn)讓價格定為6萬美元，轉(zhuǎn)讓期為10年。中國亞聯(lián)公司又在本國市場上以10萬美元的價格將此項專利轉(zhuǎn)讓出去。又知美國所得稅稅率為15％，中國所得稅稅率為30％，毛利率20％，成本分?jǐn)偮蕿?0％。 我們來分析這項專利權(quán)轉(zhuǎn)讓是否符合正常交易情況。 因為此項專利權(quán)無市場可比價格，可按組成市場價格來確定其價格。 =4.8（萬美元） 則美國奧利特公司應(yīng)納所得稅=4.8萬×15％=7200（美元） 中國亞聯(lián)公司應(yīng)納所得稅為：（10萬-4.8萬）×30％=1.56萬元 共應(yīng)納稅：7200＋15600=22800（美元） 實際上，美國奧利特公司只收取了6萬美元的轉(zhuǎn)讓費，其稅負(fù)變?yōu)椋?奧利特公司應(yīng)納所得稅=6萬×1Ｓ％=9000（美元） 亞聯(lián)公司應(yīng)納所得稅=（10萬-6萬）×30％=12000（美元） 奧利特公司、亞聯(lián)公司共納稅額：9000＋12000=21000（美元） 這樣，母子公司利用美、中兩國稅負(fù)不同，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓又無市場可比價格，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)交易少納稅1800美元。 ［案例二百八十二］ 西班牙麥哲綸服裝公司在荷蘭阿姆斯特丹建立一個麥哲綸信息中心，麥哲綸信息中心負(fù)責(zé)為該服裝公司搜集北歐國家編織服裝的信息。西班牙政府與荷蘭政府的稅收協(xié)定規(guī)定，此類搜集信息、情報的機(jī)構(gòu)為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，不承擔(dān)納稅義務(wù)。然而，麥哲綸信息中心在實際運作中執(zhí)行的職能已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了簡單的搜集信息。麥哲綸服裝公司承擔(dān)了有關(guān)借貸和訂貨合同的談判和協(xié)商，但因為未在合同和訂單上代表麥哲綸服裝公司簽字，因而，荷蘭稅務(wù)部門無法據(jù)以對其征稅。 這是運用“假辦事機(jī)構(gòu)”的辦法，濫用稅收協(xié)定的例子。通過設(shè)立辦事機(jī)構(gòu)，同時避免充當(dāng)常設(shè)機(jī)構(gòu)，既可獲利，又逃脫了一部分稅收義務(wù)。 ［案例二百八十三］ 美國伊思雅跨國公司，在避稅地百慕大設(shè)立了一個伊美子公司。伊思雅公司向英國出售一批貨物，銷售收入2000萬美元，銷售成本800萬美元，美國所得稅稅率30％。伊思雅公司將此筆交易獲得的收入轉(zhuǎn)到百慕大公司的賬上。因百慕大沒有所得稅，此項收入無須納稅。 按照正常交易原則，伊思雅公司在美國應(yīng)納公司所得稅為：（2000萬-800萬）×30％=360（萬元） 而伊思雅公司通過“虛設(shè)避稅地營業(yè)”，并未將此筆交易表現(xiàn)在本公司美國賬面上。百慕大的伊美子公司雖有收入，也無須繳稅，若伊美子公司利用這筆賬面收入投資，獲得收益也可免繳資本所得稅；若伊美子公司將此筆收入贈與其他公司、企業(yè)，還可不繳納贈與稅。這就是避稅地的好處。 ［案例二百八十四］ 美國蔓特芙公司在中國、日本分設(shè)津崗公司、慶怡公司兩家分公司。美、中、日三國的企業(yè)所得稅稅率分別為35％、30％、30％。美國允許采取分國抵免法進(jìn)行稅收抵免，但抵免額不得超過同期所得按美國稅率計算的稅額。假設(shè)該年度蔓特芙公司在美國實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額2400萬元；津崗公司在中國獲應(yīng)納稅所得額為500萬元；慶怡公司在日本虧損100萬元。為減輕稅負(fù)，蔓特芙公司采取了以下辦法：降低對慶怡公司的材料售價，使慶怡公司在日本國的應(yīng)稅所得額由0變?yōu)?00萬元。 我們來分析一下該公司總體稅負(fù)的變化。 1.在正常交易情況下的稅負(fù) （1）津崗分公司在中國已納所得稅額：500萬×30％=150萬元 在美國可抵免限額：500萬×35％=175萬元 實際可抵免稅額為150萬元。 （2）慶怡分公司已納所得稅額和在美國可抵免限額為0. （3）蔓特芙公司總體可抵免額：150萬元＋0=150萬元。 （4）蔓特芙公司實繳美國所得稅額：（2400萬＋500萬）×35％150萬=865萬元 2.在非正常交易情況下的稅負(fù) （1）津崗分公司在中國已納稅額：300萬×30％=90萬元 津崗分公司在美國的抵免限額：300萬×35％=105萬元，90萬元＜105萬元，可抵免限為90萬元。 （2）慶怡分公司在日本已納稅額：100萬×30％=30萬元 慶怡公司在美國抵免限額：100萬×35％=35萬元，30萬＜35萬元，可抵免限額為30萬元。 （3）蔓特芙公司在美國可抵免總額：90萬＋30萬=120萬元 （4）由于蔓特芙公司降低了對慶怡公司的材料售價，則蔓特芙公司的銷售收入減少為2200萬元（即2400萬元-200萬元）。蔓特芙公司應(yīng)繳美國所得稅額=（2400萬＋300萬＋100萬）×30％-120萬=860萬元 這是跨國納稅人利用稅收抵免來避稅的例子，各國稅率差異也是此種避稅應(yīng)考慮的因素。

回答者：ttaahhrr2016-09-17 00:00